קיזוז הפסדים עסקיים 

מטבעם, חיי העסק הם מתמשכים ורציפים. אולם שיטות המס המודרניות "חותכות" או תוחמות את חיי העסק, באופן שרירותי, ל"שנות-מס", ומודדות את תוצאות העסק (רווחיו או הפסדיו) ביחס לכל שנה בנפרד.

מנגנון קיזוז הפסדים הוא תוצר המתחייב נוכח "חיתוך" שרירותי זה בחיי העסק. טלו למשל עסק שהפסיד 1000 בשנת-המס 2011 והרוויח 1000 בשנת-המס 2012. השקפה על תוצאות העסק פר "שנת-מס", עלולה להביא למיסוי הרווח שנוצר ב-2012. אך ברור כי בראיית כלל חיי העסק, ברציפות, נוכח ההפסד ב-2011 העסק לא העשיר את בעליו כלל, ולכן לא אמור להשתלם כל מס. מנגנון קיזוז ההפסדים משיג תוצאה זו; הוא מאפשר לנישום לקזז את הפסדי 2011 מרווחי 2012, באופן שההכנסה החייבת ב-2012, לאחר קיזוז ההפסד, תהא אפס; המיסוי הכולל אפוא יהיה אף הוא אפס.

מנגנון קיזוז-הפסדי-העבר ממתן אפוא במידת מה את תוצאות החיתוך השרירותי של חיי העסק ליחידות של "שנות מס", בחתירתו אחר הטלת מס-אמת – קרי, מיסוי עושרו האמיתי של הנישום.

"במידת מה" נקטנו ולא בכדי; על מנת לנטרל באופן מוחלט את תוצאות החיתוך השרירותי האמור, ולהשיג מס-אמת, ראוי היה לאפשר לנישום לקזז כנגד רווחיו גם הפסדים עתידיים. טלו את אותה דוגמה שהבאנו קודם רק עם תוצאות הפוכות: שנת-המס 2011 הסתיימה ברווח של 1000, ואילו שנת-המס 2012 – בהפסד של 1,000. אף כאן, בראיה כוללת, העסק לא העשיר כלל את בעליו; אף כאן חתירה למיסוי עושרו האמיתי של הנישום אמורה להביא למיסוי בגובה אפס.

אלמלא "החיתוך" השרירותי לשנות-מס, נטל המס הכולל במקרה זה אכן היה אפס. עם זאת, הפרשנות המקובלת היא כי החוק כיום אינו מאפשר להשיג תוצאה צודקת זו באמצעות "קיזוז הפסדים לאחור". היוצא הוא, כי הנישום בדוגמה לעיל, ישלם מס עבור רווחי 2011, אך יהיה מנוע מלקזז כנגדם את הפסדיו בשנה העוקבת, 2012. נחמה פורתא קיימת בכך שעדיין ניתן יהיה לקזז את הפסדי 2012 כנגד רווחים עתידיים, אם וככל שיהיו כאלה. זאת, בהתאם להוראות ס' 28 לפקודת המס, כפי שיוצג מייד.

ס' 28(א) לפקודה דן בקיזוז הפסדים בשנה השוטפת; הוא קובע כי אדם רשאי לקזז "הפסד עסקי" (מעסק או ממשלח-יד) שנוצר לו בשנת מס פלונית, כנגד הכנסתו החייבת מכל מקור שהוא באותה שנת מס – קרי, גם כנגד הכנסות "לא עסקיות" כהכנסות ריבית, דמי שכירות, דיבידנדים וכיו"ב.

ס' 28(ב) קובע, כי אם עדיין נותרה יתרת הפסד שלא קוזזה, ניתן אמנם לקזזה כנגד הכנסה חייבת בשנים הבאות, אך יריעת הקיזוז מצטמצמת כנגד הכנסות "עסקיות" בלבד – הכנסות מעסק או ממשלח יד, או מ"ריווח הון בעסק או משלח יד".

באמרת אגב נציין כי ב-2008 הורחבה היריעה במקרה של חיסול עסק, והותר לקזז הפסד מועבר גם כנגד משכורת.

פרשת אנטילס ממקדת דיוננו במונח "רווח הון בעסק". נדונה שם חב' קבלנית ("אנטילס") המבצעת פרוייקטים הן באופן ישיר והן באמצעות חברות בנות. אנטילס מכרה ב-2002 את כל מניותיה בחברה בת ("צפחה"), אף היא חברה קבלנית, ברווח של כ-17.5 מליון ש"ח. לאנטילס היו הפסדים עסקיים צבורים לאותה שנה, בסך של כ-10 מליון ש"ח.

פסה"ד עסק במספר סוגיות, אך הרלוונטית לענייננו היא אם אנטילס רשאית לקזז את הפסדיה הצבורים מהרווח שנוצר לה ממכירת מניות צפחה, לפי ס' 28(ב). כב' הש' אלטוביה הכריע, כי הרווח ממכירת מניות צפחה איננו בגדר "ריווח הון בעסק", ולכן לא ניתן לקזז כנגדו את ההפסדים העסקיים הצבורים. לדבריו, "ריווח הון בעסק" הוא רווח ממימוש נכס ששימש להפקת הכנסה מעסק ולא ממימוש השקעה נטולת כל קשר לעסק.

כב' הש' אלטוביה אבחן מקרה זה מעניין מודול בטון (ע"א 2895/08) שנדון בביהמ"ש העליון; שם, אמנם התיר ביהמש"ע קיזוז הפסד עסקי מועבר מרווח שנוצר במכירת מניות חברה-בת. אולם זאת הואיל והוכח בבירור כי חרף ההפרדה המשפטית, החברה האם והחברה הבת, כ"מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד", הן אכן יחידה כלכלית אחת. במקרה דנן, לעומת זאת, לא הוצגה תשתית ראייתית מספקת המוכיחה כי צפחה היוותה חלק אינטגרלי מפעילותה של אנטילס; לא הוכח כי ההכנסות השוטפות שצמחו (אם צמחו) לאנטילס מצפחה בטרם מכירת המניות, הן הכנסות מעסק. הואיל ולא הוכח כי מניות צפחה שימשו להפקת הכנסה מעסק, לא ניתן לראות ברווח ממכירתן, "ריווח הון בעסק".

דומה כי היעדר התשתית העובדתית הראויה בעניין אנטילס, היה בעוכריה. אם היו מוצגות ראיות להיותה של פעילות צפחה חלק אינטגרלי מעסקה של אנטילס, ולא השקעה פסיבית גרידא, ייתכן שהיה נפסק אחרת.

נדגיש כי לטעמנו, פרשנות מצומצמת (מדי) למונח "רווח הון בעסק" המאפשרת קיזוז הפסד מועבר אך ורק כנגד רווח הון ממכירת נכס שהיה גורם ייצור אקטיבי, בלתי נפרד מפס הייצור של העסק, איננה ראויה.

ברמת הלשון, התיבות "ריווח הון בעסק" אכן סובלות משמעות המכלילה גם רווחי הון ממכירת נכסים שימשו בעסק גם אם לא באופן ישיר (למשל נכס שנרכש על ידי העסק אך כדי למנוע תחרות עמו).

ברמת התכלית, נדמה כי בעולם המודרני נכסי הון עשויים לשמש בעסק במגוון אופנים רחב. פס הייצור המסורתי מפנה מקומו לפעילות באמצעות מיקור-חוץ, מיזוגים (גם על דרך החלפת מניות גרידא) עם חברות המשלימות את פעילות העסק, וכיוצא באלה. יש לשקף תמורות אלה בפרשנות החוק.

לבסוף, יש להפנים את העובדה כי סוגית קיזוז ההפסדים מדעיקרא, היא תולדה של חיתוכם השרירותי של חיי העסק ל"שנות מס" לצורך שומה ומסוי. ראינו כי חיתוך שרירותי זה אינו חף מעיוות כלכלי; יחוס פרשנות מצומצמת מדי ליריעת קיזוזם של ההפסדים המועברים, יעצים עיוות זה.